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Commiss. Trib. Reg. Puglia Bari Sez. VIII, Sent., 04-12-2013, n. 84

marzo 13, 2014

Commiss. Trib. Reg. Puglia Bari Sez. VIII, Sent., 04-12-2013, n. 84

Svolgimento del processo

Con sentenza n. 108/7/2011 pronunciata il 28.06.2011 e depositata in Segreteria il 27.09.2011, la Commissione Tributaria Provinciale di Bari – Sez. VII – ha accolto il ricorso presentato dalla Sig.ra C.S., titolare dell’omonima ditta individuale esercente l’attività di commercio all’ingrosso di rottami metallici, avverso avviso di accertamento notificato il 22.07.2009 con il quale l’Agenzia delle Entrate Ufficio di Bari, sulla scorta del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza di Monopoli (BA) redatto a conclusione di una verifica fiscale nei confronti della ricorrente e a sua volta notificato il 29.05.2009, procedeva a rettificare, per l’anno 2002, presunte evasioni di imposta sul valore aggiunto, accertando una maggiore IVA pari a Euro 60.093,00 e irrogando sanzioni e interessi.

In particolare l’Amministrazione Finanziaria eccepiva la illegittima non imponibilità IVA della vendita alle fonderie autorizzate degli oggetti preziosi avariati o da rottamare acquistati da privati, ritenendo la merce oro usato e non rottami d’oro, pertanto soggetta all’imponibilità IVA con il regime del margine.

La contribuente in via preliminare chiedeva la dichiarazione di nullità dell’accertamento impugnato, in quanto notificato oltre i termini di legge, atteso che l’Amministrazione Finanziaria era decaduta dal relativo potere accertativo il 31.12.2007 e inoltre in quanto la notifica era avvenuta in violazione del disposto dell’art. 12 comma 7 della L. n. 212 del 2000, prima del decorso dei 60 giorni dalla consegna del p.v.c. e senza che vi fosse una “particolare urgenza”, né che detta notifica anticipata fosse stata debitamente motivata.

Nel merito si opponeva all’avviso di accertamento, chiedendo che l’operato dell’Ufficio fosse disatteso perché illegittimo e nullo per difetto di motivazione, erronea e falsa applicazione di legge e per infondatezza, in linea di fatto e di diritto, dei presupposti dell’accertamento, stante la erronea interpretazione dell’art. 17 comma 5 del D.P.R. n. 633 del 1972 e della L. n. 7 del 2000 formulata dai verificatori, che non avevano considerato che la vendita del materiale acquistato dai privati sotto forma di rottami d’oro, veniva effettuata ad un unico cliente, che per statuto poteva solo destinarli ad un procedimento di fusione.

L’Ufficio dal canto suo contestava ogni avversa eccezione ritenendo pienamente sussistenti i presupposti giuridici e di merito posti a sostegno della pretesa fiscale, atteso che la Guardia di Finanza aveva accertato un’indebita applicazione del metodo del “reverse charge” che ha consentito alla contribuente un regime più favorevole ai fini del calcolo dell’IVA, al posto del c.d. “regime del margine” più svantaggioso.

I primi giudici hanno accolto il ricorso ritenendo fondate entrambe le eccezioni preliminari (decadenza del potere accertativo e violazione dell’art. 12 comma 7 della L. n. 212 del 2000).

Ha proposto appello l’Ufficio ribadendo l’indebita applicazione del regime del reverse charge da parte della contribuente che, svolgendo l’attività di commercio all’ingrosso di rottami metallici, acquistava oggetti d’oro usati da privati e li rivendeva senza ulteriori trasformazioni: in tal modo i beni acquistati risultano mutare le loro caratteristiche nel senso che da oggetti di oreficeria usata vengono qualificati come rottami per essere poi rivenduti.

In particolare l’appellante eccepisce:

la violazione e falsa applicazione dell’art. 10 della L. n. 289 del 2002 che ha disposto la proroga di due anni dei termini di accertamento di cui all’art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni di condono;

la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 dello Statuto del contribuente -contraddittoria motivazione della sentenza impugnata che ha ravvisato nella mancata indicazione dell’urgenza l’elemento determinante la sanzione di invalidità dell’atto;

l’omessa pronuncia sul merito della controversia: a tal proposito l’appellante evidenzia che il regime del reverse charge, sulla base della L. n. 7 del 2000 contenente la disciplina del mercato dell’oro, si applica esclusivamente alle cessioni di oro industriale e comporta, ai sensi dell’art. 17 comma 5 del D.P.R. n. 633 del 1972, l’emissione della fattura da parte del cedente senza IVA, con integrazione successiva da parte del cessionario che indicherà l’aliquota e annoterà l’imposta nel registro delle fatture ricevute e delle fatture emesse.

Ribadisce inoltre l’appellante la mancanza, in capo alla contribuente, del requisito soggettivo, in quanto la ditta risulta priva della licenza della Banca d’Italia all’esercizio professionale del commercio d’oro ex art. 1 comma 3 della L. n. 7 del 2000.

Per le altre eccezioni sulle quali la Commissione Provinciale non si è pronunciata, l’Ufficio rinvia a quanto già ampiamente dedotto nell’atto di costituzione in primo grado, concludendo per la riforma della sentenza impugnata e, per l’effetto, per la conferma della legittimità e fondatezza dell’avviso di accertamento opposto, con vittoria di spese e onorari.

La contribuente si è costituita con atto di controdeduzioni depositato il 26.07.2012, con il quale preliminarmente eccepisce la inammissibilità dell’appello per omessa indicazione dei motivi specifici ex art. 53 comma 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992. Ripropone inoltre l’appellata quanto già ampiamente dedotto in primo grado, contestando tutto quanto ex adverso dedotto e ribadendo di svolgere attività di commercio di rottami auriferi, come confermato dallo stesso p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza, e che sulle operazioni commerciali svolte la stessa non ha mai incamerato l’IVA. regolarmente corrisposta da parte delle fonderie.

Conclude per il rigetto dell’appello e la conferma della sentenza impugnata, con vittoria di spese e onorari.

Motivi della decisione

L’appello presentato dall’Ufficio non merita accoglimento e va rigettato come da dispositivo.

Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità dell’appello per genericità dei motivi, e quindi per violazione dell’art. 53 comma 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992, avanzata dalla contribuente nelle sue controdeduzioni: ad un attento esame l’impugnazione presentata dall’Ufficio appare sufficientemente precisa e circostanziata in ogni singolo punto oggetto di gravame, sia in fatto che in diritto, e pertanto non risulta in alcun modo violata la norma suindicata.

Passando ad esaminare le singole eccezioni formulate dall’appellante, va senz’altro rigettato il secondo motivo d’appello in considerazione della circostanza – di recente ribadita dalla Suprema Corte a Sezioni Unite – secondo cui ” … l’art. 12, comma 7, della L. 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé. salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva, (si veda da ultimo Cass. SS. UU. 29/07/2013 n. 18184; ma anche Cass. Civ. Sez. V 5/10/2012 n. 16999; Cass. Civ. Sez. V Ordinanza 15/03/2011 n. 6088; Cass. Civ. Sez. V 3/11/2010 n. 22320).

Nel caso di specie l’accertamento impugnato non reca alcun riferimento specifico a eventuali ragioni di urgenza atte a giustificare la deroga al termine, sebbene il vizio invalidante – come sottolineato dai giudici di legittimità – non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, quanto nell’effettiva assenza di detto requisito che abilita a non osservare il termine la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio (in tal senso Cass. SS. UU. 29/07/2013 n. 18184).

Orbene nella presente controversia non solo nell’avviso di accertamento, ma neppure nei successivi scritti difensivi l’Ufficio ha indicato quei “casi di particolare e motivata urgenza” che avrebbero reso legittima l’inosservanza del termine di 60 giorni previsto dall’art. 12 comma 7 della L. n. 212 del 2000: non può infatti ritenersi coerente con la disposizione normativa quanto riportato dall’Ufficio nelle controdeduzioni in primo grado laddove lo stesso, dopo aver riconosciuto che ” … la norma dispone che l’avviso di accertamento non può essere emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni “salvo casi di particolare e motivata urgenza ” “, giustifica poi il carattere d’urgenza nell’emissione dell’atto sulla base della improrogabile scadenza dei termini dell’accertamento per l’anno di imposta 2002.

Orbene l’avviso di accertamento risulta notificato dall’Agenzia delle Entrate di Bari il 22.07.2009. in ossequio a quanto previsto dall’art. 10 della L. n. 289 del 2002 che ha disposto la proroga di due anni dei termini di accertamento di cui all’art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972 per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni di condono: ciò significa che nel caso di specie l’Ufficio. in presenza di uno slittamento del termine dal 31.12.2007 al 31.12.2009 aveva, al momento della notifica, ancora cinque mesi per notificare l’atto e pertanto nessuna ipotesi di urgenza si configurava nella fattispecie de qua.

Ancorché il rigetto del secondo motivo di ricorso risulti assorbente di qualsiasi altra ragione d’appello, non sembra inutile tuttavia rammentare che l’art. 10 della L. n. 289 del 2002 prevede, per i contribuenti che non si avvalgono delle norme di definizione agevolata dettate dagli artt. 7 e 9 della medesima L. n. 289 – come l’odierna appellata – la proroga di due anni dei termini per la notifica degli avvisi di accertamento, sia per le imposte sui redditi, che per l’imposta sul valore aggiunto (Cass. Civ. Sez. V 21/01/2011 n. 1375).

La disposizione normativa di cui all’art. 10 infatti, come correttamente osservato dall’appellante Ufficio, non è stata interessata dalla pronuncia della Corte di Giustizia CE del 17 luglio 2008 (causa C-132/06) citata dalla contribuente e posta a fondamento della sentenza oggetto del presente giudizio, e pertanto del tutto inconferente appare il richiamo dei primi giudici alle sentenze della Suprema Corte (nn. 20068 e 20069 del 18.09.2009), atteso che le stesse riguardano solo gli artt. 7 e 8 della L. n. 289 del 2002.

Per quanto concerne infine il merito della controversia, le operazioni di vendita poste in essere dalla contribuente appaiono assoggettabili al regime del c.d. reverse charge (ossia l’emissione della fattura senza IVA da parte del commerciante e la successiva integrazione da parte della società acquirente), in quanto la stessa non vende la merce ai privati – fattispecie quest’ultima che avrebbe giustificato le contestazioni dell’Ufficio – bensì alle fonderie, e quindi a dei soggetti che non li destinano al consumo finale, ma li impiegano in un processo di lavorazione e trasformazione assimilabile alla cessione di materiale d’oro o semilavorato indicato dall’art. 17 comma 5 del D.P.R. n. 633 del 1972.

A dette conclusioni è peraltro pervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 375/E del 28.11.2002, citata dall’Ufficio appellante, laddove, in riscontro ad un’istanza di interpello per una fattispecie analoga a quella per cui è causa, espressamente sottolinea che la ” … vendita dì rottami di gioielli d’oro, in sé non suscettibili di utilizzazione da parte del consumatore finale, ad un soggetto che non li destina (né può destinarli) al consumo finale, ma li impiega in un processo intermedio di lavorazione e trasformazione, possa essere assimilata a cessione di materiale d’oro o semilavorato.

Il punto centrale dell’impostazione dell’Agenzia è che la vendita di rottami d’oro, non utilizzabili dal consumatore finale, ad un soggetto che non può destinarli al consumo finale può essere assimilata a cessione di materiale d’oro o semilavorato.

Non appare condivisibile pertanto l’affermazione dell’appellante (“Il meccanismo fiscale del reverse charge di cui all’art. 17 comma 5 D.P.R. n. 633 del 1972 si applica esclusivamente alle cessioni di oro industriale e comporta emissione di fattura da parte del cedente senza Iva con annotazione dell’articolo di legge; …”), atteso che la norma surrichiamata, oltre alle cessioni di oro da investimento, cita anche le cessioni di materiale d’oro e quelle di prodotti semilavorati.

Poco rileva inoltre quanto dedotto dall’Ufficio secondo cui l’oro commercializzato dalla contribuente non costituisce “rottame”, ma “oro usato”, così come ininfluente è la forma giuridica del soggetto che realizza tale attività: rileva invece la circostanza che la merce venduta non viene destinata al consumo finale e, in conclusione, l’appellata non può corrispondere un’imposta non incassata e già versata da altro soggetto.

La complessità della materia trattata, ancora interessata da dibattiti giurisprudenziali, impone di compensare le spese di lite.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Regionale di Bari – Sez. VIII – definitivamente pronunciando, rigetta l’appello dell’Ufficio e conferma la sentenza di I grado. Spese compensate.

Così deciso in Bari nella camera di consiglio il 15 marzo 2013.

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